Главная Бухгалтерский учет, аудит Книги Бухгалтерський облік - Сопко В.В.

Бухгалтерський облік - Сопко В.В.

В.2.2. Класифікація систем обліку затрат

Сучасні системи внутрішньогосподарського обліку затрат можна класифікувати за двома ознаками: 1) повнотою відображення затрат у собівартості продукції; 2) ступенем нормування та контролю затрат.

У першому випадку системи відрізняються ступенем повноти відображення затрат, у собівартості продукції поділяються на повні (вони фіксують всі затрати) та неповні, часткові (фіксують тільки частину затрат).

У другому випадку системи поділяються на ненормативні (фактичні) та нормативні (стандартні) системи.

Одночасне використання названих двох підстав приводить до певної класифікації системи обліку затрат (рис. В.2.1).

Системи обліку повних затрат передбачають відображення абсолютно всіх затрат у собівартості продукції. У цих системах затрати групуються за такими ознаками: 1) елементами; 2) центрами виникнення та центрами відповідальності; 3) видами продукції.

У системах затрати розрізняються лише за такими ознаками: прямі та непрямі. Поділ затрат на змінні і сталі не передбачається.

Рис. В.2.1. Вихідна класифікація методів обліку затрат діяльності

Прямі затрати відображаються за видами продукції. Непрямі затрати поділяють за центрами затрат та відповідальності на готові вироби за раніше обраними базами і згідно з установленими коефіцієнтами. Цей поділ не залежить від ступеня використання виробничих потужностей, він завжди є умовним і визначається обсягом виробництва та його поділом на завершене і незавершене.

Поділ непрямих затрат також умовний. Адже обираючи базу, ми визначаємо наперед наслідки поділу непрямих затрат. Подвійний поділ призводить до неточностей наслідків виробництва, оскільки за цією системою дохід від виробництва та реалізації залежить не лише від виробництва як такого, не від ринкового попиту на вироби, а від того, які дані зафіксовано в акті про розмір незавершеного виробництва та які маніпуляції виконувалися з розподільчими коефіцієнтами. Цим обґрунтовується обмеженість використання цієї системи обліку затрат для прийняття управлінських рішень.

Першим варіантом систем обліку методом повних затрат є облік фактичних затрат, що традиційно використовується в бух- галтерському обліку. Варіант передбачає всебічне і точне відображення в собівартості продукції (виробів, послуг та робіт) абсо- лютно всіх затрат, які мали місце у процесі діяльності, за такими ознаками: прямі та непрямі.

Другий варіант систем обліку методом повних затрат ґрунтується на уявленні про те, якими мають бути затрати на виробництво або інший вид діяльності за заздалегідь передбаченими нормами. За такого варіанта всі фактичні затрати обліковуються за двома ознаками: такі, що відповідають нормам, і такі, що їм не відповідають.

Система обліку повних затрат за нормативним методом ґрунтується на уявленні про те, якими мають бути виробничі затрати. Якщо для першого варіанта цієї системи характерним є чіткий поділ затрат лише на прямі та непрямі, то поділ затрат на сталі і змінні передбачається вже в усіх теперішніх варіантах.

Відхилення фактичних затрат од нормативних розцінюється як наслідок зміни цін, а також економії чи перевитрати сировини. Система обліку нормативних затрат потрібна насамперед для технологічного контролю. У сучасних варіантах системи для фіксації прямих затрат застосовують нормативи (стандарти), а для фіксації непрямих — кошториси (бюджети). Таку систему назвали «стандарт кост».

У сучасних варіантах системи обліку нормативних затрат загальні (непрямі) затрати чітко поділяються на дві частини: сталу і змінну.

Системи обліку неповних затрат створені на розвиток попе- редньої. Ці системи припускають виявлення неповної (зменшеної) собівартості продукції.

Перший варіант системи обліку неповних затрат є подальшим розвитком методу повних затрат. Її характерна риса — застосування так званих нормалізованих цін (як правило, бізнес-планових, середніх, але завжди твердих цін на матеріали, енергію та послуги). Такі ціни використовують більшість підприємств, які працюють в умовах внутрішньогосподарського госпрозрахунку. За цією системою непрямі затрати не розподіляються, а обчислюються за раніше встановленими ставками (коефіцієнтами). Значення останніх або відповідає рівню затрат, досягнутих у попередньому періоді, або обчислюється на підставі даних річного виробничого бізнес-плану та загальної планової суми непрямих затрат.

Особливістю системи є те, що в ній не розрізняють сталих і змінних затрат. Це можна вважати певним недоліком, але на противагу йому така система обліку має вагомі позитивні властивості:

1. Затрати пов’язані не з обсягом виробництва, а зі ступенем використання виробничих потужностей.

2. Відхилення фактичних затрат від нормалізованих дає змогу контролювати ефективність господарського процесу, завдяки чому вдається уникнути необґрунтованих випадкових коливань собівартості.

Система обліку припускає виявлення неповної собівартості продукції, тобто собівартості без непрямих (загальних) затрат.

Другий варіант системи обліку неповних затрат ґрунтується на обліку змінних затрат. Він припускає виявлення неповної собівартості продукції без непрямих, але тільки сталих (загальних) затрат. Цей варіант дістав назву «директ кост». Така система обліку затрат передбачає поділ їх на змінні, які прирівнюються до прямих, та сталі, що ототожнюються з непрямими. Ця система зводиться до того, що тільки змінні (прямі) затрати поділяються за готовими виробами, а сталі (непрямі) затрати повністю відносяться на загальні фінансові результати того звітного періоду, в якому вони виникли. Отже, відрахувавши за кожним виробом із виручки від реалізації (відпускної ціни) змінні затрати для виробництва цього виробу, одержимо брутто-прибуток за кожним виробом. Сукупний брутто-прибуток від усіх реалізованих виробів призначений для покриття загальної суми сталих затрат. Така система обліку веде до того, що сталі затрати не співвідносяться із запасами готової продукції та не фіксуються в обсягах незавершеного виробництва. Завдяки такій особливості система орієнтує бухгалтерський облік не на процес затрат, а на процес реалізації. Покладені в її основу принципи обліку відповідають вимогам вивчення ринку. Системи, що враховують повну собівартість, орієнтовані на виробництво, а їх принципи обліку відповідають вимогам відображення технологічних аспектів процесу виробництва. Системи обліку змінних затрат набули поширення в галузях масового виробництва та торгівлі, системи, що враховують повну собівартість, — у машинобудуванні, приладобудівній та інших галузях крупносерійного та індивідуального виробництва.

Характерною властивістю калькуляції за основними затратами є віднесення на виріб лише тих затрат, які залежать від обсягів виробництва та ступеня використання виробничих потужностей (точніше, зумовлених наявним машинним потенціалом) підприємства.
Другий варіант методу неповних затрат відкриває нові перспективи перед бухгалтерським обліком. У нормативній (стандартній) системі обліку змінних затрат поетапно знаходить відображення поданий далі перелік.

Етап 1-й

1. Фактична кількість компонента, використовуваного в про-цесі виробництва (сировина, матеріали, робоча сила тощо), та фактична ціна за одиницю відповідного компонента.

2. Фактична кількість та нормативна ціна за одиницю компонента.

3. Фактична кількість та відхилення фактичної ціни від нормативної.

4. Фактична кількість та нормативна ціна.

5. Відхилення фактичної кількості від нормативної та нормативна ціна.

6. Фактичний час та ставка загальних змінних затрат.

7. Нормативний час та ставка загальних змінних затрат.

8. Фактичні видатки (фактичний час та ставка загальних змінних затрат).

9. Перевищення фактичного часу над нормативним та ставка загальних змінних затрат.

10. Загальні затрати згідно з кошторисом.

11. Відхилення сталих затрат виробництва, реалізації та управління від тих, що закладені в кошторису.

12. Готова продукція згідно з нормативними затратами.

13. Нормативні затрати реалізованих готових виробів.

14. Сукупні відхилення від нормативних змінних затрат.

Етап 2-й

15. Затрати за елементами в поєднанні з рахунками фінансового обліку.

16. Придбана сировина.

17. Нормативні затрати основних матеріалів.

18. Фактичні затрати основних матеріалів.

19. Фактичні змінні загальні затрати на виробництво.

20. Фактичні сталі затрати на виробництво.

21. Фактичні затрати на управління підприємством.

22. Фактичні затрати на реалізацію готової продукції.

23. Нормативні затрати основних матеріалів.

24. Нормативні затрати прямої заробітної плати.

25. Нормативні загальні змінні затрати на виробництво.

26. Кошторисні сталі затрати на виробництво за оптимального рівня використання виробничих потужностей.

27. Кошторисні затрати на управління підприємством.

28. Кошторисні затрати з реалізації готової продукції.

29. Затрати на виробництво.

30. Відхилення, що виникли від змін цін на матеріали.

31. Відхилення, пов’язані з використанням матеріалів, що не передбачені в нормативах.

32. Відхилення, що пов’язані зі зміною ставок прямої заробітної плати.

33. Відхилення, пов’язані зі змінами у використанні робочого часу.

34. Відхилення, пов’язані з перевищенням фактичного робочого часу над нормативами.

35. Відхилення фактичних змінних затрат на виробництво від нормативних.

36. Готова продукція.

37. Операційний розрахунок наслідків (зіставлення).

38. Дохід від реалізації.

39. Нормативні змінні затрати за реалізованими продуктами.

40. Нормативний наслідок брутто.

41. Відхилення, що зменшують операційний результат брутто.

42. Фактично одержаний наслідок брутто.

43. Загальні затрати, пов’язані з виробництвом, управлінням та реалізацією.

44. Відхилення від кошторису сталих затрат на виробництво, управління та реалізацію.

45. Відхилення від оптимального використання виробничих потужностей, що відбивається на відхиленні фактичних сталих витрат виробництва від нормативних.

46. Фактично одержаний операційний наслідок.

Намагання наблизити ці два підходи спричинило виникнення багатьох змішаних варіантів систем обліку затрат. Так, на основі обліку повних затрат виникли такі системи:

1) обліку відносних індивідуальних затрат;

2) обліку затрат за факторами виробництва;

3) функціонального обліку затрат;

4) структурного обліку затрат;

5) обліку сталих розподільчих затрат.

На основі обліку неповних (часткових) затрат були розроблені такі системи:

1) багатоступінчатого обліку затрат;

2) обліку відшкодування сталих затрат;

3) обліку відшкодування граничних нормативних (стандартних) затрат.

Узагальнивши матеріал, будуємо рис. В.2.2, де подано сучасні системи й підходи до побудови внутрішньогосподарського обліку затрат.

Отже, можливі найрізноманітніші варіанти побудови обліку затрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції. Право вибору того чи іншого варіанта побудови бухгалтерського обліку затрат належить підприємству. Для конкретного втілення того чи іншого методу в практику на підприємстві розробляється відповідний проект роботи.

Рис. В.2.2. Системи методів, підходів та варіанти побудови обліку затрат виробничої діяльності

В усіх випадках при будь-якому варіанті побудови виробничого обліку має бути забезпечене узгодження даних виробничого обліку з фінансовим за вартісними параметрами.

Далі докладно спинимося на ненормативних та нормативних системах обліку затрат, які сприяють прийняттю управлінських рішень та проведенню внутрішньогосподарського контролю. Зауважимо, що розглянуті системи на практиці в чистому вигляді не зустрічаються, жодна з них не має вирішальних переваг.

Підприємство обирає ту чи іншу систему обліку залежно від багатьох чинників, модифікує згідно зі своїми особливостями.