Главная Экономика Экономика предприятия - Покропивный С. Ф.

Экономика предприятия - Покропивный С. Ф.

16.4. Себестоимость отдельных изделий

Сущность и методы калькулирования

В системе технико-экономических расчетов на предприятии важное место занимает калькулирование — определение себестоимости отдельных изделий. Последнее необходимо для решения ряда экономических задач:

• обоснования цены изделия;
• определения рентабельности изделий;
• анализа затрат на производство одинаковых изделий на разных предприятиях;
• расчета эффективности различных организационно-технических мероприятий.

На предприятиях, как правило, составляют плановые и фактические калькуляции. Первые рассчитываются по плановым нормам затрат, вторые — по фактическому их уровню. Разновидностью плановых калькуляций являются так называемые проектно-сметные калькуляции, которые составляют на разовые заказы, новые изделия на стадии их проектирования. Особенность этих калькуляций состоит в том, что вычисления являются приблизительными из-за отсутствия детальной и достоверной нормативной базы.

Независимо от конкретных особенностей производства и продукции калькулирование предусматривает решение присущих ему методических задач: определение объекта калькулирования и выбор калькуляционных единиц, четкое выделение калькуляционных статей затрат (расходов) и применения той или иной методики их определения.

Объект калькулирования — это та продукция или работа (услуга), себестоимость которой рассчитывается. Объектами калькулирования являются: основная и вспомогательная продукция (инструмент, энергия, запасные части); услуга или работы (ремонт, транспортировка и т. п.). Основной объект калькулирования — готовые изделия, которые поставляются за пределы предприятия (на рынок). Калькулирование другой продукции имеет вспомогательное значение.

Для каждого объекта калькулирования выбирается соответствующая калькуляционная единица — единица его количественного измерения. Например, объект калькулирования — тракторы, калькуляционная единица — один трактор определенного вида (назначения); соответственно угля — одна тонна; электроэнергии — один киловатт-час и т. д.

Существуют разные методы калькулирования продукции. Их применение зависит от особенностей производства, назначения калькуляций, традиций предприятия и т.п. Прежде всего следует различать методы калькулирования в зависимости от полноты учета затрат. По этому признаку выделяют:

• калькулирование по полным затратам;
• калькулирование по неполным затратам.

В соответствии с первым методом все операционные затраты предприятия как производственные, так и непроизводственные (административные, сбытовые) полностью относятся на себестоимость продукции. Это был традиционный метод калькулирования в отечественной промышленности до 2000 года. Он применяется в определенных пределах и в мировой практике. Его достоинство состоит в достаточной универсальности так, себестоимость изделий позволяет определить их рентабельность; поскольку полная себестоимость служит базой цены, последняя мажет быть определена с использованием модели ценообразования “себестоимость плюс прибыль”; сумма произведений себестоимости отдельных изделиях на общий объект их выпуска формирует полную себестоимость товарной продукции и др.

Вместе с тем калькулирование по полным затратам имеет недостатки. К основным из них относятся: сложность калькулирования и его трудоемкость в многопродуктовом производстве вследствие сложной процедуры распределения косвенных затрат; неточность калькуляций из-за невозможности точного распределения косвенных затрат; не полное возмещение непроизводственных затрат в определенном периоде, если увеличиваются остатки готовой продукции на складе и т. п.

Калькулирование по неполным затратам теоретически было обосновано в 20-х годах XX столетия. Его сущность состоит в том, что не все издержки включаются в калькуляцию. Это упрощает калькулирование и делает его более оперативным. Какие затраты включаются в калькуляции, а какие не включаются, а относятся в полной сумме на определенный период — особая проблема. В большинстве случаев не включаются в себестоимость отдельных изделий административные затраты и затраты на сбыт. Такой порядок предусмотрен и национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета в Украине, разработанными в соответствии с международными стандартами (МСБУ). В данном случае калькуляция составляется по затратам производственных подразделений и образует производственную себестоимость продукции. Все другие косвенные не производственные затраты относятся на определенный период и при расчетах прибыли предприятия просто вычитаются из выручки.

Одним из вариантов калькулирования по неполным затратам является метод “direkt — cost”, когда себестоимость определяется только по прямым издержкам, а непрямые затраты относятся на определенный период.

Существенно влияют на метод калькулирования широта номенклатуры продукции предприятия и специфика производства. Наиболее точным и методически простым является калькулирование в однопродуктном производстве: себестоимость единицы продукции здесь рассчитывается путем деления совокупных затрат за определенный период на количество изготовленной продукции. Однако в большинстве производственных отраслей экономики преобладает многопродуктовое производство. В этих условиях калькулирование заметно усложняется и становится мене точным, поскольку, как уже было сказано, возникает проблема правильного распределения непрямых затрат.

Во время калькулирования затраты группируются по калькуляционным статьям, номенклатура которых зависит от особенностей производства. Устанавливая статьи затрат, необходимо соблюдать такие требования:

• максимальную долю затрат, включаемых в себестоимость, нужно исчислять прямо на отдельные изделия;
• статьи непрямых затрат необходимо формировать так, чтобы их можно было обоснованно распределить между изделиями.

Ориентировочная номенклатура калькуляционных статей затрат приведена на рис. 16.5.

При калькулировании по полным затратам к перечисленным статьям добавляются такие статьи, как административные затраты, прочие операционные затраты и затраты на сбыт.

В отдельных отраслях экономики и прежде всего в промышленности номенклатура калькуляционных статей отличается от приведенной выше. В частности, для машиностроения специфическими являются статьи “Покупные изделия, полуфабрикаты, производственные услуги сторонних организаций и предприятий”, “Износ инструментов и приспособлений специального назначения”, “Потери от брака”, в некоторых отраслях промышленности выделяются статьи “Полуфабрикаты собственного производства” (черная металлургия) и др.

Методика расчета основных статей калькуляции

В процессе калькулирования прямые затраты рассчитываются непосредственно на калькуляционную единицу в соответствии с действующими нормами и ценами. На непрямые затраты сначала составляют смету на определенный период, после чего затраты распределяются между разными изделиями по принятой на предприятии методике.

Статья “Сырье и материалы” содержит затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, комплектующие изделия, относящиеся именно к конкретному готовому продукту, который изготовляет данное предприятие. Абсолютная величина материальной субстанции (материального ресурса) в расчете на физическую единицу определяется на основе заранее установленных расходных формы и цен. При этом нужно учитывать, что транспортно-заготовительные расходы могут существенно колебаться, а возвратные отходы отсутствовать.

Статья “Энергия технологическая” включает затраты на энергию (топливо, электроэнергию, газ, пар, и др.), которая непосредственно используется в технологическом процессе для изменения состояния или норм предметов труда (плавка, нагрев, сварка, сушка и т.п.). Рассчитывается по нормам затрат и тарифам на энергию

Статья “Основная заработная плата производственных рабочих” содержат затраты на оплату труда рабочих, непосредственно занятых изготовлением основной продукции. Исчисляется в соответствии с нормами затрат времени на выполнение технических операций и тарифными ставками или сдельными расценками на операции, детали, узлы.

Дополнительная заработная плата производственных рабочих (оплата отпусков, времени выполнения государственных обязанностей, доплаты за выполнение дополнительных функций и др.) исчисляется в процентах от основной заработной платы, а на социальные нужды, в том числе отчисления в Пенсионный фонд Украины как основной их вид — в процентах от суммы основной и дополнительной зарплаты.

Статья “Общепроизводственные затраты” является комплексной. Сюда включаются разные косвенные затраты, которые по своему функциональному назначению делятся на две группы: первая — затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования; вторая — затраты на организацию и управление производством.

Затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования охватывают широкий круг затрат, необходимых для работы оборудования в режиме производственного процесса, а также для поддержания его в состоянии готовности к эксплуатации (амортизационные отчисления, затраты на электроэнергию, сжатый воздух, смазочные материалы, инструмент, обслуживание и ремонт и т. п.).

К затратам на организацию и управление производством относятся: оплата труда управленческого персонала производственных подразделений, затраты на информационное обеспечение управления, амортизация и содержание зданий, сооружений, их ремонт, затраты на обслуживание производства и т. д.

На общепроизводственные затраты составляется смета по каждому производственному подразделению (цеху, участку) на год с квартальной разбивкой. На единицу каждого вида продукции они рассчитываются методом распределения пропорционально выбранной базе.

Наиболее распространенным на отечественных предприятиях является распределение общепроизводственных затрат пропорционально основной зарплате производственных рабочих. В этом случае

(16.15)

где Со.п — общепроизводственные затраты на единицу продукции, грн.;

Сз.о — основная заработная плата производственных рабочих на единицу продукции, грн;

Роп — соотношение общепроизводственных затрат и основной зарплаты, %.

Величина Роп исчисляется по цеху (производству) как отношение годовой сметы названных затрат к фонду зарплаты за этот же период. Основным преимуществом этого метода является его простота. Однако он имеет и серьезные недостатки, прежде всего относительно распределения затрат на содержание и эксплуатацию машин и оборудования. Во-первых, зарплата не является точной базой распределения этих затрат, поскольку в условиях различного уровня механизации труда она адекватно не отражает затрат машинного времени; во-вторых, при таком распределении затраты на каждое изделие определяют как средние по подразделению независимо от того, на каком оборудовании изделие обрабатывается; в-третьих, при комплексной механизации и автоматизации производства в функциях рабочих начинают преобладать функции контроля и регулирования работы производственных систем. В этих условиях заработная плата не может нормироваться пооперационно а, следовательно, не может быть базой распределения других затрат.

В значительной мере можно устранить этот недостаток, распределяя общепроизводственные затраты пропорционально времени обработки изделий, т. е. на основе средних затрат на один машино-час работы оборудования. Этот метод достаточно распространен в зарубежной практике, но он также является неточным. Во-первых, затраты на организацию и управление производством зависят не только от количества машинного парка и времени его работы, но и от количества работников и трудоемкости процессов. Поэтому распределение этих затрат с использованием такой базы можно считать обоснованным, если трудо- и машиноемкость различных видов продукции не очень разнятся. Во-вторых, этот метод не учитывает, что эксплуатационные затраты в единицу времени на разных машинах будут различными в силу того, что машины имеют неодинаковую стоимость, мощность двигателей, требуют применения различного дополнительного инструмента и т. п.

В условиях повышения требований к точности калькулирования, прежде всего в машиноемких отраслях, распределение общепроизводственных затрат целесообразно осуществлять отдельно по их частям, т. е. затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования распределять по одной базе, остальную часть — по другой.

Наиболее обоснованным является исчисление затрат на содержание и эксплуатацию машин и оборудования на одно изделие в зависимости от времени его обработки и себестоимости одного машино-час конкретного оборудования. Отличие этого метода от предыдущего состоит в том, что в расчетах используется себестоимость машино-часа, не по всему оборудованию, а по каждой отдельной группе однотипных машин.

В случае необходимости определения полной себестоимости к производственной себестоимости продукции добавляются административные затраты, прочие операционные затраты и затраты на сбыт товаров. По этим затратам составляются сметы, аналогичные смете общепроизводственных затрат. При калькулировании по полным затратам они распределяются между изделиями пропорционально установленной базе.

К административным относятся затраты, связанные с управлением предприятием в целом и организацией его деятельности: содержание аппарата управления, информационное обеспечение предприятия, амортизация и содержание основных средств общехозяйственного назначения, почтово- телеграфные, канцелярские расходы, затраты на урегулирование хозяйственных отношений в судебых органах и т. п. В большинстве случаев при калькулировании эти затраты распределяют пропорционально заработной плате производственных рабочих и трудоемкости продукции в человеко- часах. На средних и больших п редприятиях более обоснованным является двухэтапное распределение административных затрат. Сначала они распределяются между производственными подразделениями пропорционально выбранной базе, а уже после этого — между изделиями подразделений.

Другие операционные затраты включают затраты на подготовку и освоение производства новых изделий, сумму безнадежной дебиторской задолженности, отчисления в резерв сомнительных долгов, потери от обесценивания запасов и др. Их можно распределить пропорционально производственной себестоимости или по базе распределения административных затрат.

Затраты на сбыт содержат затраты на изучение рынка, рекламу и продажу продукции. Некоторые из этих затрат являются прямыми, и их можно рассчитать непосредственно для отдельных изделий (затраты на тару, упаковку, рекламу, транспортировку в определенный регион рынка). Непрямые затраты (на анализ рынка, комиссионные выплаты организациям сбыта, проведение ярмарок и т. п.) распределяются между изделиями пропорционально производственной себестоимости.

Прогнозирование себестоимости на этапах разработки и освоения новых изделий

На этапах разработки новой продукции, когда еще отсутствует комплект технической документации и необходимая нормативная база, ее себестоимость определяется лишь как вероятная прогнозная величина. При этом используются различные методы прогнозных оценок, среди которых основными являются параметрические. Параметрическими они называются поэтому, что базируются на зависимости себестоимости продукции от ее параметров — технических и эксплуатационных показателей.

К параметрическим методам исчисления себестоимости продукции принадлежат методы: удельных затрат, балловый, корреляционный и агрегатный.

Метод удельных затрат является наиболее простым, но наименее точным. В соответствии с ними себестоимость нового изделия (Сн) определяется по формуле

Сн = Са • Пн, (16.16)

где Са — удельная себестоимость освоенного производством изделия- аналога;

Пн — основной параметр нового изделия (мощность двигателя, грузоподъемность автомобиля или крана, объем холодильника).

Более точными являются методы, учитывающие не один, а несколько параметров. К ним относятся балльный и корреляционный методы.

Балльный метод базируется на экспертной оценке влияния основных параметров изделия на его себестоимость. Каждый параметр изделия оценивается определенным количеством баллов. Себестоимость базового изделия делится на сумму баллов всех параметров и таким способом определяется себестоимость одного балла (Сб). После этого себестоимость нового изделия исчисляется по формуле

(16.17)

где n — количество параметров, влияющих на себестоимость изделия;

— количество баллов по i-му параметру нового изделия.

Корреляционный метод позволяет установить зависимость себестоимости изделия от его параметров в виде эмпирических формул, выведенных на основе анализа фактических данных для группы аналогичных изделий. В процессе анализа выясняется форма связи (линейная, степенная) себестоимости и основных параметров изделия, а также ее плотность. Корреляционный метод прогнозирования себестоимости новых изделий является наиболее точным и распространенным.

Агрегатный метод не является самостоятельным параметрическим методом. В соответствии с ним себестоимость изделия определяется как сумма себестоимости конструктивных его частей — агрегатов. Стоимость унифицированных агрегатов учитывается по существующим ценам, оригинальных — определяется по одному из рассмотренных выше методов или экспертным путем.

Себестоимость новой продукции — динамический показатель, который существенно зависит от уровня освоения производства, а последний — от количества изделий, изготовленных с момента начала производства. С учетом этого эмпирически установлена зависимость себестоимости новых изделий от их количества, иначе говоря, от порядкового номера изделия с начала освоения. Эта зависимость имеет форму степенной функции:

Сi = С1 • N–вi, (16.18)

где Сi — себестоимость i-го изделия с начала выпуска;

С1 — себестоимость первого изделия;

Ni — порядковый номер изделия с начала освоения;

в — показатель степени, который характеризует темп снижения себестоимости в период освоения (определяется эмпирически из анализа кривых освоения).

Условный пример. Осваивается производство новой сложной машины. Период освоения — 2 года. Себестоимость машины на начальном этапе освоения (первого образца) — 320 тыс. грн. За первый год освоения предусматривается изготовить две машины, за второй — четыре. Коэффициент освоения, характеризующий темп снижения себестоимости изделия к концу второго года — 0,8, а показатель степени соответственно — 0,322 (loq2• кос = — в). Необходимо определить прогнозную себестоимость изделия на конец второго года освоения производства, то есть себестоимость шестой машины. По формуле (16.18) она будет составлять

С6 = 320 • 6–0,322 = 179,8 тыс. грн.

Знание закономерностей изменения себестоимости продукции, особенно сложных машин, в процессе освоения производства позволяет обоснованно управлять формированием затрат, прогнозировать их уровень на разных этапах освоения.