Главная Финансовое право Книги Фінансове право - Віхров О.П.

Фінансове право - Віхров О.П.

Податкове право. Податкові правовідносини

Значимість відносин, які виникають при зборі податків, величезна, тому держава ретельно регулює їх за допомогою правових норм. Сукупність цих норм складає податкове право.

Податкове право частина фінансового, але податкові правові норми мають певні особливості. Податкові відносини визначають рух коштів від платника до відповідних централізованих фондів у формі податкових платежів. Відносини суб’єктів при сплаті податків складають певні групи:

1) між державою і податковими органами;

2) між податковими органами і платниками;

3) між державою, податковими органами і фінансово-кредитними установами по акумуляції податкових платежів.

Податкове законодавство України розгалужене, бо включає закони по всіх видах податків, інструкції Головної державної податкової адміністрації, їх численні листи, телеграми тощо. Але є і так званий основний закон, що встановлює види усіх податків, обов’язкових платежів, принципи і систему оподаткування. Це Закон України “Про систему оподаткування” в редакції від 02.02.1994р., який складається з трьох розділів. Перший “Загальні положення” містить основний перелік податкових інструментів, що конкретизуються у вузьких нормативних актах і регулюють окремі податкові платежі. Цей розділ найважливіший і може використовуватися в проекті Податкового Кодексу. Другий розділ присвячений переліку податків, зборів і платежів, що справляються на території України. Розділ III “Заключні положення” містить ряд окремих положень, що порушують питання порядку сплати податків, контролю за цим, усунення подвійного оподаткування тощо.

Податкові закони і підзаконні податкові акти називають елементи податкового механізму, які можна поділити на дві групи:

1. Основні головні характеристики податку, без яких неможливо уявити відповідний податковий механізм:

а) платник податку;

б) об’єкт оподаткування;

в) ставка податку.

Фактично на підставі цих елементів можна мати загальне поняття про податок. Відсутність будь-якого з цих елементів залишає питання відкритим і повністю невизначеним.

2. Додаткові необхідні характеристики податку, що розкривають специфіку податкового механізму і його використання:

а) пільги по оподаткуванню;

б) особливості обчислення об’єкта;

в) бюджет чи фонд, куди поступають податкові платежі;

г) терміни і періодичність перерахування податку.

Відносини, які виникають у галузі податків, регулюються, як і всі фінансові відносини, фінансово-правовими нормами і набувають форми податкових правовідносин.

Система податкових правовідносин підпорядкована певній меті, а саме: встановленню і стягненню податків. Податкові правовідносини мають чіткі, встановлені законодавчими нормами, зв’язки між суб’єктами, які ніколи не можуть бути рівними, їх права і обов’язки перед державою.

Держава зацікавлена в тому, щоб своєчасно надходили податкові платежі, які вже стають власністю держави. Держава охороняє будь-які правовідносини. Норми, які регулюють відносини, мають санкції вказівки на наслідки невиконання правил, що містяться в нормах. Податкові правовідносини забезпечуються державним примусом особливо, бо держава не може існувати без матеріального забезпечення, а податки це значна частина її бюджету.

Головною характеристикою будь-якого податку є його платник. Доволі часто в літературі й на практиці ототожнюються поняття “суб’єкта податкових правовідносин”, “суб’єкта податку” і “платника податку”, але вони не завжди збігаються.

Головним критерієм розрізнення суб’єкта податку і носія податку є принцип юридичного чи фактичного обов’язку сплати податку. Якщо суб’єкт податку характеризується юридичним обов’язком перерахування податку до бюджету, то реальні засоби, тобто кошти для цього надає платник. Так, суб’єкт та носій податку можуть збігатися (в основних видах прямих податків) і не збігатися при непрямому оподаткуванні. Наприклад, при сплаті податку на додану вартість перераховує кошти в бюджет особа, що реалізувала товар (роботу, послугу), але за рахунок грошей, одержаних у покупця (інколи споживача) носія, який і буде реальним, а не формальним платником податку.

Таким чином, при прямому оподаткуванні суб’єкт і носій податку збігаються і формально перераховують в бюджет реальні кошти однієї і тієї ж особи; при непрямому оподаткуванні формальний платник (суб’єкт) перераховує кошти носія податку, одержані першим при реалізації товару.

Отже, суб’єкт оподаткування особа (юридична чи фізична), що реалізує юридичний обов’язок сплати податку.

Носій податку особа, що реально сплачує податок, на яку надходить остаточний податковий тиск у вигляді кінцевого споживача.

Платниками податків, зборів і інших обов’язкових платежів є юридичні і фізичні особи, на яких законодавством покладено обов’язок сплачувати податки і інші обов’язкові платежі (Ст. 4 Закону “Про систему оподаткування”).

Платник може реалізовувати свої обов’язки по сплаті податку або безпосередньо, або через представника, який представляє його інтереси.

Зараз розробляється правовий механізм точного обліку платників податку. Цьому сприятиме Закон України “Про державний реєстр фізичних осіб платників податків та інших обов’язкових платежів” від 22.12.94 р., який вступив у дію з 01.01.96 р. Цей механізм полегшує облік платників і внесення ними платежів, але навряд чи можна сказати, що Закон цей був скерований на захист людини – платника податку. Головні права закріплені за податковими адміністраціями, а обов’язки їх зводяться до підтримання у належному стані Державного реєстру (стаття 9), а відповідають податківці тільки за розголошення інформації про платника (стаття 11).

З невеликим запізненням подібний механізм запроваджений і для юридичних осіб.

Ці положення впроваджені постановою Кабінету Міністрів України від 22.01.96 р. № 118 “Про створення єдиного державного реєстру підприємств і організацій України”. Постановою Уряду у вигляді єдиного державного реєстру підприємств і організацій в Україні вводиться автоматизована система обліку, накопичення і обробки інформації про підприємства та організації всіх форм власності, а також їх окремих підрозділів (філіалів, відділень, представництв).

Метою утворення Державного реєстру є забезпечення єдиних принципів ідентифікації і обліку суб’єктів господарської діяльності; здійснення нагляду за структурними змінами в економіці, забезпечення інформацією тощо. В реєстр входять дані про юридичних осіб, розташованих і здійснюючих свою діяльність на території України, розміщених за межами України, але створених за участю українських структур. Реєстр складається з комплексу інформації, куди входять ідентифікаційні, класифікаційні, довідкові, реєстраційні і економічні дані. Створення його здійснюється Міністерством статистики України.

В основу обчислення певного податку з конкретного платника податковою юрисдикцією держави, що представляє платник, або на території якої здійснює діяльність, покладені два критерії: резидентства і територіальності. Різноманітне поєднання цих критеріїв породжує різноманітний податковий режим і іноді знаходиться в основі проблеми подвійного оподаткування. Деякі країни за основу беруть критерій резидентства (Великобританія, США, Російська Федерація, Україна), інші здебільшого критерій територіальності (Франція, Швейцарія, країни Латинської Америки).

Принцип резидентства (постійного місця знаходження) поділяє всіх платників на дві групи:

а) резиденти особи, що мають постійне місце проживання або місцеперебування в даній державі та підлягають оподаткуванню з усіх джерел і несуть повну податкову відповідальність;

б) нерезиденти особи, що не мають постійного місця знаходження в державі, і підлягають оподаткуванню тільки з прибутку, одержаного на даній території та несуть обмежену податкову відповідальність.

Таким чином, розподіл на резидентів і нерезидентів здійснюється на підставі трьох принципів:

1) постійного місцеперебування на території держави (частіше всього це кількісний критерій 183 доби);

2) джерела, з яких одержують доходи;

3) межі податкової відповідальності (обов’язку): повної чи обмеженої.

Принцип територіальності визначає національну належність джерела прибутку. При цьому оподаткуванню в даній країні підлягає тільки прибуток, здобутий на й території, тоді як прибуток, одержаний за її межами, звільняється від податків в даній країні. Існує декілька підходів до класифікації платника податків:

належності до даної держави (іноземні і національні);

юридичні і фізичні особи.

Останній є найбільш слушним, узагальненим і тому найбільш часто виступає у вигляді законодавче закріпленого. Таким чином, платники поділяються на дві групи: юридичні і фізичні особи (не змішувати з поділом податків за принципом платника: податки з юридичних осіб; податки з фізичних осіб; податки, що допускають змішаних платників).

Об’єкт оподаткування можна визначити як прибуток чи його частину, вартість деяких товарів, майно платників, окремі види їх діяльності, додаткову вартість і інші об’єкти, встановлені законодавчими актами.

Закон України “Про систему оподаткування” у вигляді об’єкта оподаткування визначає дохід (прибуток), додану вартість продукції, вартість окремих товарів, майно юридичних і фізичних осіб і об’єкти, введені певними законодавчими актами України.

Предмет оподаткування дуже схожий на об’єкт оподаткування. В деяких випадках їх використовують як поняття синоніми. Співвідношення об’єкта і предмету оподаткування нагадує співвідношення філософських категорій “змісту” і “форми”. Предмет оподаткування визначається конкретними ознаками, особливостями, характеристиками, тоді як об’єкт становить узагальнене поняття.

Наприклад, при оподаткуванні громадян об’єктом виступає сукупний річний прибуток, що включає цілий набір предметів обкладання (заробітну плату, прибуток від підприємницької діяльності, авторські гонорари і т.д.). Практично збігаються об’єкт і предмет обкладання при нарахуванні плати за землю. Проте, якщо об’єктом тут виступає земельна ділянка, то предметом конкретна земельна ділянка, залежно від її специфічних особливостей (находженні в межах міста чи за його межами; характер грунту; інші деталі) ми і розраховуємо об’єкт оподаткування.

Необхідність розрізнення об’єкта і предмету оподаткування визначається важливістю виділення серед матеріальних об’єктів саме тих, за якими законодавець закріплює особливий податковий режим та наслідки.

Використання податкової бази до багатьох майнових податків дуже важке, бо їх предмети важко сформулювати в якихнебудь одиницях оподаткування. В даному випадку використовується одиниця оподаткування конкретна специфічна характеристика предмету оподаткування, по відношенню до якої застосовується ставка податку.

Одиниця оподаткування здебільшого являє практичний, розрахунковий інтерес. За її допомогою провадиться встановлення нормативів і ставок обкладання (наприклад, при функціонуванні механізму податку із власників транспортних засобів; плати за землю). Можна виділити традиційні одиниці обкладання (прибутковий податок грошова одиниця; земельний податок одиниці виміру площі дільниць: акциз на спиртне кількість градусів), проте буває, що один і той же об’єкт припускає різноманітні параметри обкладання.

В коло категорій, що доповнюють або тісно пов’язані з об’єктом оподаткування, входить і поняття “джерело податку”.

В деяких випадках джерело податку може збігатися з об’єктом оподаткування (прибуток при розрахунку податку на прибуток), але в більшості випадків це два різних поняття. Джерелом сплати основної маси податків є доходи платника. Але, якщо для фізичних осіб можна справді казати про доходи, куди увійде заробітна плата, пенсії, прибуток від підприємницької діяльності і т.д., то для юридичних осіб в основному мова може йти про чистий доход прибуток. Адже із загальної суми виторгу вони зобов’язані відшкодувати гроші на засоби виробництва (матеріальні витрати) і витрати робочої сили (фонд заробітної плати), а після цього залишається тільки прибуток.

Отже, основним джерелом, за рахунок якого сплачується основна маса податків, є прибуток. Існує і певний порядок сплати податків за рахунок прибутку:

1. Насамперед прибуток, що оподатковується, зменшується на майнові податки, мито та інші платежі.

2. На другому етапі відраховуються місцеві податки, видатки по сплаті яких відносяться на фінансові результати діяльності.

3. На третьому етапі сплачуються всі податки, що залишилися і вносяться за рахунок прибутку.

Таким чином, джерело податку кошти платника (здебільшого прибуток), які використовуються їм для сплати податку.

В окремій статті податкового закону завжди закріплюється як один із основних елементів податкового механізму ставка податку.

Ставка оподаткування належить до основних елементів, що характеризує податковий механізм, без якого неможливо уявлення про конкретний податок. Особливістю саме цього елемента на фоні інших, що складають базу податкового механізму (платник, об’єкт), є його особлива мобільність, рухомість. За допомогою зміни ставки податку можна досить оперативно реагувати на різні перетворення в економіці, практично не торкаючись податкового механізму. Саме тому в багатьох випадках регулювання конкретного податку проходить без змін в податкових нормативних актах, а тільки шляхом зміни ставок податку в поточних нормативних актах (практично кожний Закон України про Державний бюджет України на рік містить ряд переглядів ставок податків: податок із власників транспортних засобів, плата за землю тощо), незважаючи на те, що таке заборонено робити.

Ставка податку розмір податку, що встановлюється на одиницю обкладання.

Однією з актуальних проблем, яка найчастіше обговорюється в державі, особливо в сучасний період, є податкові пільги.

Пільга звільнення (повне чи часткове) платника податку, що враховує його особливості, від сплати податку. Слід підкреслити три моменти. Перший пільга це звільнення саме від сплати, а не від зобов’язання сплати, яке покладене статтею 67 Конституції. Адже при відстроченні (розстроченні) зобов’язання сплати податку залишається, а звільнення (на певний час) торкається лише сплати податку, і по закінченні певного терміну підлягає реалізації (податковий кредит). Друге звільнення можливе в двох обсягах: повному коли платник повністю звільняється від сплати податку, і частковому коли зменшується податковий тягар за рахунок зменшення об’єкта або розстрочки сплати податку. І третє коли мова йде про особливості платника, вони можуть стосуватися як безпосередньо рис, що його характеризують (інвалід І і II групи; ветеран Великої Вітчизняної війни: багатодітний платник), так і конкретних видів діяльності, якими він займається (підприємство, що виробляє сільськогосподарську продукцію; підприємства, які здійснюють фрахт судів і т.д.).

Практика законодавства виходить із закріплення переліку пільг у відповідному законодавчому нормативному акті. Це забезпечує гарантії для платника від ліквідації одержаної привілеї на тривалий період часу.

Податкові правовідносини і реалізація безпосереднього обов’язку платника по сплаті податку припускають певне протистояння податкового органу і платника податку. Виходячи з цього, в законодавстві необхідно чітко врегулювати межі можливих дій, установити права, обов’язки кожного з них.

Сплата податків є одним з основних обов’язків юридичних і фізичних осіб, що закріплено в статті 67 Конституції України. Реалізація цього обов’язка залежить як від оптимальних стимулів та їх правового регулювання, так і від чіткого розподілу прав і обов’язків суб’єктів податкових правовідносин. При законодавчому регулюванні враховується, що права закріплюють межі можливої поведінки суб’єкта, тоді як обов’язки регулюють межі належної поведінки другого суб’єкта податкових правовідносин.

Основи правового статусу платника закріплюються законами, що регулюють базу системи оподаткування. Нормативні ж акти, що регулюють механізм окремих податків і зборів, деталізують конкретний перелік прав і обов’язків платників.

Права і обов’язки встановлюються щодо кожного податку і містяться в конкретному нормативному акті. Важливіше виділити певні групи обов’язків платників, а саме обов’язки:

1. Організаційного характеру:

стати на облік чи зареєструватися в податковому органі (новий зміст набув цей обов’язок з появою в Україні державних реєстрів фізичних і юридичних осіб платників податків;

надавати компетентним органам необхідну інформацію (податковим адміністраціям про відкриття рахунків, про рішення, прийняті судом чи власником) тощо.

2. По сплаті податків:

самостійно і вірно обраховувати суми податкових платежів;

своєчасно і в повному обсязі сплачувати податки: погашати недоїмки.

3. По обліку і звітності:

вести бухгалтерський облік і вносити виправлення в звітність;

своєчасно і в повній мірі складати звіти і зберігати їх необхідний час;

надавати в податкові органи необхідні документи, пояснення, довідки, виконувати їх вимоги (або обгрунтовано відмовляти).

Конкретні обов’язки платника засновані на двох підставах:

а) наявність об’єкта оподаткування у платника; б) наявність фактів, що породжують обов’язок сплати податку.

Законодавче закріплюються факти, що припиняють обов’язки платника по сплаті податку:

сплата податку;

скасування податку;

смерть фізичної особи (при ліквідації юридичної особи обов’язок по сплаті податку переходить до ліквідаційної комісії).

Повноваження платника податку також можна об’єднати в групи:

1. Організаційного характеру:

представляти свої інтереси безпосередньо (або через представника) в податкових органах;

бути присутнім при проведенні податкових перевірок.

2. По сплаті податків:

використовувати податкові пільги;

одержувати відстрочку, розстрочку, податковий кредит.

3. По обліку і звітності:

одержувати в податкових органах необхідну інформацію;

вибирати засіб проведення податкового обліку;

надавати податковим органам пояснення, обгрунтовані відмови; оскаржувати рішення податкових органів;

не розголошувати податкову таємницю тощо.

Податкові органи являють собою систему закладів (податкові інспекції, митний комітет, податкова міліція), що реалізують головну ціль забезпечення сплати податків і зборів в бюджети. Головне призначення визначає коло прав та обов’язків податкових органів, їх посадових осіб.

Права і обов’язки податкових органів регулюються законами, що визначать основи податкової системи, статус податкових адміністрацій. Якщо розглянути нормативні акти, що регулюють податкові відносини, можна виділити три групи суб’єктів, що складають систему податкових органів:

безпосередні податкові органи (найчастіше законодавець має на увазі податкові інспекції:

посадові особи податкових адміністрацій;

органи податкової міліції (як специфічні органи дізнання).

Права податкових органів можна об’єднати таким чином:

а) контрольні: проведення податкових перевірок; одержання від платника необхідних документів; аналіз документації платників і т.д.;

б) організаційні: припинення діяльності, ліквідацію чи реорганізацію підприємств; вилучення документів і предметів платника у вигляді доказів; виклик в податкові адміністрації осіб, що мають необхідну інформацію; подання в суди чи господарські суди позовів;

в) облікові: одержання інформації від платників і т.д.;

г) інформаційні: використання засобів масової інформації.

Владною стороною податкових правовідносин виступають органи податкової системи.

Система податкових органів включає декілька досить розгалужених структур. Очевидно, було б помилкою ставити знак рівності між податковими органами і податковими адміністраціями (інспекціями). Останні є тільки одним з елементів системи податкових органів. Можна виділити систему податкових органів у вузькому і широкому розумінні слова.

Податкові органи у вузькому розумінні ідентичні системі податкових адміністрацій (інспекцій) і здійснюють контроль тільки за надходженням в бюджет обов’язкових платежів. Податкові органи в широкому розумінні контролюють і забезпечують надходження в бюджет всіх відрахувань, що законодавець включає в податкову систему, як сукупність податків, зборів, платежів. В даному випадку система податкових органів охоплює вже і митні органи, і податкову міліцію. Таким чином, в широкому розумінні система податкових органів включає:

1. Державну податкову адміністрацію України.

2. Митні органи України.

3. Податкову міліцію.

Фактично систему податкових органів можна поділити на дві групи за місцем, що займає забезпечення обов’язкових платежів у їх діяльності.

А. Безпосередньо податкові органи, діяльність яких безпосередньо зв’язана із забезпеченням надходжень до бюджетів та цільових фондів від податків та зборів.

Б. Умовно податкові (митні органи) органи, що поряд зі своєю основною діяльністю забезпечують надходження від платежів, що складають основу податкової системи.

Основне місце в системі податкових органів до 1996 р. займали державні податкові інспекції. В 1996 році на місці податкових інспекцій утворилися податкові адміністрації. Законом України “Про внесення змін до Закону України “Про державну податкову службу в Україні” № 83/98ВР від 05.02.98 на районному рівні знов відтворені податкові інспекції.

Державна податкова адміністрація України є центральним органом виконавчої влади, очолюваним Головою, який за посадою є міністром. Голови державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі призначаються та звільнюються Президентом України.

Головними завданнями Державної податкової адміністрації України є:

здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильність обчислення і сплати податків;

прийняття рішень по накладенню фінансових санкцій і адміністративних штрафів;

прийняття нормативних і методичних документів з питань оподаткування.

Діяльність митних органів в Україні регулюється нормативними актами, до яких відносяться Митний Кодекс України, Закон України від 25.06.91 р. № 1263ХІІ “Про митну справу в Україні”, Указ Президента України від 20.01.95 р. № 73/95 “Про положення про державний митний комітет України”, Постанова Кабінету Міністрів України від 8.07.94 р. № 465 “Про організацію територіальних митних управлінь”.

Митна справа в Україні включає в себе організацію переміщення товарів і предметів через митний кордон України, обкладення митом. Митна справа здійснюється безпосередньо митними органами, що становлять єдину республіканську систему, що включає Державний митний комітет України та митниці України. Державний митний комітет України створюється Кабінетом Міністрів України, положення про нього затверджується Верховною Радою України. Утворення, реорганізація і ліквідація митниць України проводиться Державним митним комітетом України.

Державний митний комітет України є центральним органом державної виконавчої влади, який підпорядкований Кабінету Міністрів України. В межах своїх повноважень Комітет організовує і контролює виконання актів законодавства України про митну справу. Він приймає нормативні акти тільки відповідно до Митного кодексу і інших законів України.

У систему митних органів входять Державний митний комітет України і територіальні митні управління, митниці і інші митні заклади. Згідно з статтею 9 Митного Кодексу України, в межах встановленої кількості робітників митної системи утворені територіальні митні управління.

Закон України № 83/98ВР від 05.02.98 вніс суттєві зміни до Закону України “Про державну податкову службу в Україні”, закріпив у складі органів державної податкової служби відповідні підрозділи по боротьбі з податковими правопорушеннями (стаття 1). З’явився новий розділ у цьому Законі – “Податкова міліція” (стат ті 1927).

Податкова міліція є специфічним правоохоронним органом, що забезпечує економічну безпеку держави при надходженні податкових платежів в бюджет або платежів.

Діяльність податкової міліції регулюється системою нормативних актів, що знаходяться на перехресті кількох галузей права: кримінального, кримінальнопроцесуального, адміністративного і, звичайно, фінансового. В деяких випадках важко визначити пріоритет конкретної галузі права при вирішенні цілком конкретного питання. Наприклад, санкція ст. 1482 КК України залежить від розміру прихованого прибутку від оподаткування, а визначити його можна підсумувавши усі надходження від податків, зборів і платежів. Таким чином, ми зіткнулися з перетином фінансової і кримінальноправової норм.

Широкий перелік завдань, що стоять перед органами податкової міліції, можна згрупувати в два блоки:

попередження і припинення податкових правопорушень, в першу чергу злочинів;

попередження і припинення правопорушень в системі податкових органів.

В основі діяльності органів податкової міліції лежать декілька принципів:

а) законності;

б) підконтрольності та підзвітності вищим органам законодавчої і виконавчої влади;

в) поєднання гласної і негласної діяльності;

г) єдиноначальності;

д) єдності і централізації органів податкової міліції;

е) охорони прав та свобод громадян;

ж) аналітичності;

з) взаємодії з іншими правоохоронними і податковими органами.

Обов’язки органів податкової міліції полягають:

1. У вияві податкових правопорушень і їх попередженні (здійснення оперативнорозшукової діяльності, перевірка інформації і т.д.).

2. Охороні податкових органів (гарантія безпеки робітників всіх податкових органів).

3. Взаємодії з правоохоронними і іншими податковими органами.

Права органів податкової міліції полягають:

1) у вияві і припиненні податкових правопорушень (перевірка платників податків і приміщень, одержання інформації і пояснень від громадян тощо);

2) використанні заходів примусу (припинення операцій платників податку, застосування адміністративного затримання, застосування зброї і спеціальних засобів;

3)накладенні стягнень (застосування санкцій за податкові правопорушення, адміністративних штрафів).

Обов’язки податкових органів поділяються на:

а) контрольні: проведення планових перевірок; вимога усунення виявлених порушень;

б) облікові: організація обліку платників і майна;

в) інформаційні: інформація платників; забезпечення документацією і бланками платників податків;

г) організаційні: залік (повернення) зайво сплачених платником податків; додержання податкової таємниці; здійснення виробництва по справам про податкові правопорушення.

Спеціальними нормами регулюється відповідальність податкових органів, посадових осіб та інших працівників цих органів.